1. Resolución bajo comentario:
La Resolución bajo comentario es la RTF N° 3545-5-2005, de fecha 08.06.2005, la cual resolvió la apelación interpuesta contra la Resolución de Oficina Zonal N° 146-014-0000053, emitida por la Oficina Zonal Chimbote de la SUNAT, que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Multa N° 143-02-0004344, girada por la infracción prevista en el numeral 1) del artículo 175° del Código Tributario.
2. Argumento del contribuyente:
Conforme se indica en el propio tenor de la RTF bajo comentario, el reclamante invocó que no tuvo la intención de cometer la infracción y que se vio imposibilitado de cumplir con la obligación tributaria debido a que en la agencia del Banco de la Nación de Sihuas los formularios se habían agotado.
3. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal:
El Tribunal Fiscal confirmó la Resolución de multa impuesta al contribuyente, por cuanto, sin perjuicio de que los hechos mencionados por la recurrente no han sido acreditados, de conformidad con el artículo 165° del Código tributario, las infracciones se determinan de manera objetiva, por lo que es irrelevante analizar si existe dolo o culpa por parte de los contribuyentes.
En este sentido, el Tribunal Fiscal subraya que la propia recurrente reconoce no haber cumplido con presentar la declaración jurada dentro del plazo establecido por la ley, por lo que incurrió en la infracción atribuida y, en consecuencia, le corresponde la sanción de multa impuesta.
4. Análisis jurídico:
Desde un punto de vista estrictamente legal, la RTF bajo comentario se ajusta al principio de objetividad contenido en el artículo 165° del Código Tributario. Por lo mismo, a decir del Tribunal Fiscal “es irrelevante” analizar si existe dolo o culpa por parte de los contribuyentes. Así pues, cada vez que la Administración tributaria y el Tribunal Fiscal examinan la validez de una resolución sancionatoria, no evalúan si el contribuyente tuvo la intención de incumplir la norma, sino, únicamente si se produjo o no tal incumplimiento.
Ahora bien, la trascendencia del tema es manifiesta, pues, si consideramos que las sanciones administrativas deben regirse por el criterio de objetividad, esto es, excluyendo todo examen de dolo o culpa al momento de imponer las sanciones, la consecuencia directa será una intensa afectación a los derechos fundamentales reconocidos por la Constitución y los Pactos Internacionales[1]. Por el contrario, si estimamos que las sanciones administrativas se regulan por el principio de culpabilidad, lo cual incluye examinar si el agente actuó con dolo o negligencia, es claro que, por las propias deficiencias y limitaciones de la Administración estatal en general, se mermaría la capacidad sancionatoria del Estado, incluso, en perjuicio del bien común[2].
Ahora bien, sobre el principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha indicado que, “si bien no se encuentra reconocido expresamente en la Constitución (de forma tácita se presenta en el artículo 2°, inciso 24, acápite e), se trata de uno implícito que limita la potestad punitiva del Estado”[3].
Asimismo, sobre el ámbito de aplicación del principio de culpabilidad, el mismo Tribunal Constitucional ha manifestado que “un límite a la potestad sancionatoria del Estado está representado por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sanción, penal o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobación de responsabilidad subjetiva del agente infractor de un bien jurídico. En ese sentido, no es constitucionalmente aceptable que una persona sea sancionada por un acto o una omisión de un deber jurídico que no le sea imputable”[4].
A mayor abundamiento, el Tribunal Constitucional ha indicado que “es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador.”[5]
Si bien los pronunciamientos antes mencionados no tienen aún un carácter de precedente vinculante, en los términos del artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, es manifiesto que la vocación del máximo intérprete de la Constitución es hacer extensivo al ámbito administrativo los principios de debido proceso, presunción de inocencia y derecho a la defensa.
Comentando el contenido del principio de culpabilidad a la luz del Ordenamiento español, REBOLLO PUIG manifiesta que, “para imponer sanciones administrativas se exige que la conducta ilícita haya sido cometida voluntariamente y con culpabilidad, es decir, con dolo o con negligencia. Exactamente igual que el derecho penal”.[6] Por lo mismo, “no cabe imponer sanciones cuando concurra alguna causal que excluya la culpabilidad, por ejemplo, el error invencible o el principio de confianza legítima”[7]. Asimismo, el requisito de culpabilidad no impide que se pueda sancionar a las personas jurídicas, aunque esta culpabilidad se adapta a sus peculiaridades, de tal forma que, se exige el dolo y/o la negligencia a las personas naturales que actúan como representantes legales de dichas personas jurídicas[8].
En el Ordenamiento nacional, la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, intenta recoger en alguna medida, aunque no a plenitud, el principio de culpabilidad, cuando dispone que “las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario”[9], o, cuando establece que “las autoridades deben prever que (…) la determinación de la sanción considere criterios como la existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de la infracción”[10].
Particularmente consideramos que, las sanciones tributarias deben regirse por el principio de culpabilidad, pues ello va acorde con un Estado de Derecho que proscribe la arbitrariedad y respeta los derechos fundamentales de los contribuyentes. En definitiva, la norma sancionatoria tributaria no puede imponerse ciegamente, como una regla o fórmula matemática, por la sola y simple verificación del incumplimiento, sino que, además, la Administración tributaria debería evaluar y ponderar la intencionalidad del sujeto en la comisión de la falta administrativa.
Sólo así, se evitarán injusticias legalizadas, como la que podría contener el caso bajo análisis, en que se impuso y se confirmó una sanción tributaria a pesar que el contribuyente pudiera haber acreditado que no tuvo la intención en cometer la infracción, habida cuenta la falta de formularios preimpresos en Sihuas, una localidad ubicada de la serranía del Perú.
[1] Recordemos que según el artículo 74° de la Constitución, la potestad tributaria debe respetar los derechos fundamentales.
[2] Mejor dicho, los administrados tenderían a incumplir la norma administrativa pues la Administración tendría dificultades para acreditar la culpabilidad del sujeto.
[3] Fundamento N° 20 de la sentencia contenida en el Expediente N° 6712-2005-HC/TC.
[4] Fundamento N° 21 de la sentencia contenida en el Expediente N° 2868-2004-AA/TC.
[5] Fundamento N° 8 de la sentencia contenida en el Expediente N° 2050-2002-AA/TC.
[6] REBOLLO PUIG, Manuel y AA.VV, en “Panorama del derecho administrativo sancionador en España”. Revista Estudios Socio – Jurídicos. Universidad del Rosario. Bogotá. 2005. Ubicada en: http://redalyc.uaemex.mx/redalyc/pdf/733/73370101.pdf
[7] Ibidem.
[8] Ibidem.
[9] Numeral 9) del artículo 230° de la Ley 27444.
[10] Numeral 3) del artículo 230° de la Ley 27444.
(*) Artículo puiblicado en la Revista "Actualidad Empresarial". Edición 158. Primera quincena de mayo del 2008. Lima Perú.
