Introducción:
Según el numeral 3 del artículo 139° de la Constitución Política, es un principio y a la vez un derecho de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso. En este sentido, resulta válido preguntarse si este derecho constitucional puede hacerse extensivo en el ámbito del Derecho tributario y, específicamente, en los procedimientos de fiscalización desarrolladas por las Administración Tributaria.
Resolución bajo análisis:
La RTF 01503-1-2006 resuelve en última instancia administrativa la apelación interpuesta contra la Resolución de Oficina Zonal N° 146-014-0000126, la misma que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de determinación N° 144-03-0003216 y 144-03-0003217, emitidas por concepto de Impuesto General a la Ventas de abril y mayo del 2003.
Posición de la Administración tributaria:
La Administración Tributaria manifestó que en el curso de la fiscalización efectuada se “solicitó al recurrente sustentar la fehaciencia de las operaciones” contenidas en los respectivos comprobantes de pago de adquisiciones, siendo que el contribuyente “no sustentó con documento alguno la fehaciencia de los servicios prestados por dicho proveedor”. Además, la SUNAT argumentó que el proveedor de la empresa fiscalizada “tampoco cumplió con presentarse a la Administración, ni exhibió documentación alguna que probara las operaciones efectuadas con la recurrente”.
Posición del contribuyente:
La empresa apelante señala que las operaciones que sustentan sus facturas de compras son reales, ya que la Administración no ha probado que las operaciones sean falsas. En este sentido, el contribuyente alega que en el caso de las facturas emitidas por su proveedor, la Administración Tributaria repara los comprobantes de pago porque el referido proveedor no cumplió con presentar ésta la documentación e información solicitada, siendo que este incumplimiento no puede serle atribuido ni ocasionarle la pérdida del crédito fiscal.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal:
Según el Tribunal Fiscal corresponde mantener el reparo respecto de un primer grupo de comprobantes de pago, por cuanto la empresa recurrente no acreditó la necesidad de los servicios y por consiguiente, no se acreditó la fehaciencia de las operaciones.
Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Fiscal objeta el reparo respecto de un segundo grupo de facturas, por cuanto la Administración no solicitó previamente la debida sustentación al recurrente, ni acreditó las razones por cuales consideró que dichas adquisiciones no resultaban fehacientes. Además, respecto de este segundo grupo de comprobantes, el Tribunal indica que no es suficiente que la Administración invoque el incumplimiento del proveedor, toda vez que mediante Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 1229-1-97, 238-2-98 y 256-3-99 se ha establecido que si los proveedores no cumpliesen con sus obligaciones o si de la verificación y cruce de información éstos incumplieran con presentar alguna información o no demostraran la fehaciencia de la operación, tales hechos no pueden ser imputables al usuario o adquirente. En atención a ello, el Colegiado administrativo en materia fiscal procedió a revocar la Resolución apelada respecto del segundo grupo de comprobantes de pago.
Análisis de la RTF:
El debido proceso y su extensión al ámbito administrativo:
Comentando el inciso 3) del artículo 139° de la Constitución política, referido al derecho constitucional al debido proceso, el Tribunal Constitucional señala lo siguiente: “una interpretación literal de esta disposición constitucional podría llevar a afirmar que el debido proceso se circunscribe estrictamente a los procesos de naturaleza jurisdiccional. Sin embargo, una interpretación en ese sentido no es correcta. El derecho fundamental al debido proceso es un derecho que ha de ser observado en todo tipo de procesos y procedimientos, cualquiera que fuese su naturaleza. Ello es así en la medida en que el principio de interdicción de la arbitrariedad es un principio inherente a los postulados esenciales de un Estado constitucional democrático y a los principios y valores que la propia Constitución incorpora”[1].
En este orden de ideas, el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General reconoce el derecho al debido procedimiento, el cual comprende, de manera enunciativa, el derecho de los administrados a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en Derecho.
La fehaciencia de las operaciones:
Por otro lado, la norma VIII del Título preliminar del Código Tributario y el artículo 44° de la Ley del IGV obligan a que se realice un análisis de fehaciencia de las operaciones, a fin de establecer si efectivamente las mismas se realizaron. En este sentido, el criterio adoptado por la Administración tributaria y por el Tribunal sobre este punto ha sido que, a fin de sustentar la fehaciencia de una operación no será suficiente el comprobante de pago, sino que el documento debe estar acompañado de otros documentos que evidencien la ejecución real del gasto.
En este sentido, por ejemplo, en la Resolución bajo comentario el Tribunal señala que para demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente el crédito fiscal es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos de forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con los artículos 162° y 163° de la Ley 27444.[2]
Ponderación entre la facultad de imposición y el derecho al debido proceso administrativo:
Ahora bien, consideramos que la facultad de imposición del Estado y el derecho del contribuyente al debido procedimiento administrativo no son intereses opuestos, sino que corresponderá al operador jurídico efectuar la respectiva ponderación de los mismos en el caso concreto.
En este sentido, el deber de contribuir implícito en la Constitución Política[3] obliga a todos los contribuyentes a mantener una activa colaboración con la Administración tributaria. Ello se materializa, entre otros aspectos, en la obligación que tienen las empresas de sustentar la veracidad y fehaciencia de sus operaciones. La explicación de este deber de colaboración material radica en que nuestro sistema impositivo se basa en la autodeterminación del tributo. Es decir, si las empresas tienen la facultad de autoliquidar sus cargas impositivas, entonces resulta lógico que se traslade a éstas la carga de la prueba respecto de las operaciones de venta, costo, gasto o crédito que origina esta autodeterminación.
Por lo mismo, en razón de este deber de contribuir, resulta acertada la posición del Tribunal Fiscal en el sentido de mantener el reparo respecto de un primer grupo de comprobantes cuya fehaciencia no fue debidamente sustentada por el contribuyente, en el entendido claro está, que adicionalmente a ello, la Administración tributaria fundamentó adecuadamente el reparo.
Asimismo, consideramos que el derecho al debido procedimiento administrativo exige la obtención de una resolución fundada en derecho, lo cual obliga a la Administración tributaria a realizar una valoración razonada de la prueba y que lo resuelto por ésta se fundamente en argumentos técnico - jurídicos sólidos, más allá que se discrepe con los mismos.
Siendo esto así, resulta correcto que el Tribunal Fiscal haya revocado el reparo respecto de un segundo grupo de comprobantes de pago, habida cuenta que los mismos no habían sido objeto del requerimiento de fiscalización, situación que evidentemente vulneraba el derecho de defensa. Además, la sustentación del reparo en el sólo incumplimiento del proveedor a brindar la información requerida atenta contra el derecho a la valoración razonada de la prueba y el derecho a la obtención de una resolución fundada en derecho.
[1] Fundamento N° 6 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 4241-2004-AA/TC. En el mismo sentido, ver también el Fundamento N° 20 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 3778-2004-AA/TC.
[2] Cabe recordar también el criterio expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 5276-5-2006, según el cual, para tener derecho a la deducción de gastos no basta con acreditar que se cuenta con el respectivo comprobante que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que en efecto éstas se realizaron, correspondiendo en este sentido, a la Administración Tributaria, efectuar la investigación, inspección y control de las obligaciones tributarias, con el fin de determinar la certeza de las operaciones.
[3] Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente 2727-2002-AA/TC. Sobre el tema del deber de contribuir, ver DURAN ROJO Luis Alberto. “El deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal constitucional peruano”. En Gaceta del Tribunal Constitucional. N° 3. Julio – setiembre del 2006. www gaceta.tc.gob.pe.
(*) Artículo publicado en la Revista "Actualidad Empresarial". Edición 157. Segunda quincena de abril del 2008. Lima. Perú.
