1. Planteamiento del problema:
Propongamos la siguiente situación hipotética: En un procedimiento de fiscalización tributaria desarrollado a un médico especialista en cirugía estética, el contribuyente en cuestión exhibió las correspondientes facturas emitidas por sus servicios de liposucción y lipoescultura. Sin embargo, en la mayoría de dichos comprobantes el fiscalizado no había consignado el nombre del cliente ni el detalle de los servicios, conforme indica el Reglamento de Comprobantes de Pago. En este sentido, cuando la Administración tributaria le solicita al contribuyente que exhiba los expedientes médicos (historias clínicas) de los pacientes, a fin de sustentar la valorización de los servicios, el médico se negó a entregar los mismos, argumentando que ello violaría el derecho a la intimidad de sus pacientes.
Ahora bien, frente al caso planteado, ¿Debería privilegiarse el deber de contribuir sobre el derecho a la intimidad de los pacientes?, o, por el contrario, ¿el derecho a la intimidad de estos terceros están por encima del deber de contribuir?; o mejor aún, planteando el tema en líneas generales, ¿hasta qué punto es posible afectar los derechos fundamentales de los contribuyentes, o incluso, de terceros ajenos a un procedimiento de fiscalización, en aras del deber de contribuir?
En las siguientes líneas nos proponemos abordar el tema en cuestión, a la luz de la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, a fin de definir un posible planteamiento de solución.
2. Subordinación de la potestad tributaria a los derechos humanos:
El artículo 74º de la Constitución política señala expresamente lo siguiente:
“El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo tiene carácter confiscatorio”
De lo antes indicado, para efectos del presente artículo, podemos subrayar el deber jurídico que tiene el Estado, a nivel de gobierno central, regional y municipal, de respetar los derechos fundamentales de la persona.
Lo antes señalado debe concordarse necesariamente, en primer término con el artículo 2º de la Constitución, el cual recoge los derechos fundamentales de las personas. Pero además, no puede dejar de mencionarse el artículo 3º de la misma norma constitucional, el cual reconoce el carácter enunciativo y simplemente enumerativo de los derechos contenidos en el artículo 2º, al indicar que los derechos mencionados en el texto constitucional no soslayan los que corresponden a la dignidad del hombre y a la forma republicana de gobierno.
Sin embargo, el constituyente de la Carta de 1993 ha querido ir más allá, pues, en la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la Constitución se señala que, “las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretan de conformidad con la Declaración Universal de los Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por el Perú.”
En este sentido, desde el momento en que el constituyente impone al Estado el deber de respeto a los derechos fundamentales en el ejercicio de la potestad tributaria, el Derecho tributario se convierte, necesariamente, en un Derecho tributario constitucionalizado, es decir, en una disciplina subordinada (“domesticada”) en todos sus ámbitos por la Constitución y los derechos humanos.
3. Los derechos constitucionales de las personas jurídicas:
Una pregunta que surge de lo antes expuesto es, si la idea de una potestad tributaria subordinada a los derechos humanos es válida sólo respecto de las personas naturales o si también es aplicable a las personas jurídicas. La pregunta no es ociosa si se considera que un número considerable de contribuyentes corresponde a personas jurídicas o, en general, a entes patrimoniales autónomos distintos de las personas naturales.
Al respecto, podemos mencionar la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC, en la cual el Tribunal Constitucional señala lo siguiente: “(…) la ausencia de una cláusula, como la del artículo 3º de la Constitución de 1979, no debe interpretarse en el sentido de negar que las personas jurídicas puedan ser titulares de algunos derechos fundamentales o, acaso, que no puedan solicitar su tutela mediante los procesos constitucionales y, entre ellos, el amparo.”[1] Más adelante el máximo intérprete de la Constitución precisa: “Ahora bien, que se haya afirmado que el reconocimiento de los derechos constitucionales se extiende al caso de las personas jurídicas no quiere decir que ellas puedas titularizar “todos” los derechos que la Constitución enuncia, pues hay algunos que, por su propia naturaleza estrictamente personalista, sólo son susceptibles de titularizar por las personas naturales (…).”[2]
De lo anterior se colige que:
a. Las personas jurídicas también son titulares de algunos derechos constitucionales.
b. Estos derechos constitucionales le serán atribuidos a las personas jurídicas en la medida que no tengan una naturaleza estrictamente personalista.
c. El ejercicio de la potestad tributaria del Estado respecto de las personas jurídicas debe también desarrollarse respetando los derechos constitucionales de las personas jurídicas, en el entendido que dichos derechos no tengan una naturaleza estrictamente personalista.
En este sentido, para el tema que nos atañe el Tribunal Constitucional reconoce expresamente el derecho a la vida privada respecto de las personas jurídicas: “Con respecto al bien jurídico vida privada tutelado en la Constitución en relación a las personas jurídicas, se considera que está constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento a la persona jurídica misma y de un grupo reducido, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño. Y este concepto de daño es determinante, pues no se trata de verificar únicamente el acceso de un tercero a dichos datos, sino se deberá corroborar si ello trae consigo un daño”.[3]
4. El deber de contribuir y el deber de colaborar:
A diferencia del Ordenamiento constitucional español, el deber de contribuir no tiene un reconocimiento expreso en nuestra Constitución política. No obstante ello, en la sentencia recaída en el Expediente Nº 2727-2002-AA/TC el Tribunal Constitucional peruano ha manifestado que dicho deber constituye un “principio implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho”, pues, detrás de la creación de un impuesto existe la presunción iuris tantum de que con él, el Estado persigue fines valiosos[4].
ORÓN MORATAL ha precisado las características esenciales del deber de contribuir al manifestar “su porqué (principio de solidaridad), el cómo (de acuerdo a la capacidad económica), el cuándo (por la realización del presupuesto de hecho previsto en la ley) y el para qué (sostenimiento del gasto público, entendido como la realización de la igualdad real y principios rectores, que podrá realizarse bien con el empleo de fondos públicos, bien con la utilización extrafiscal del tributo”[5]
En este sentido, a decir de DURÁN ROJO, este deber de contribuir puede incluir los siguientes aspectos:
- El deber de pagar tributos.
- El deber de colaboración, por el cual los ciudadanos deben coadyuvar a la fiscalización tributaria, brindar información tributaria sobre terceros y colaborar al proceso de recaudación tributaria.[6]
En el ordenamiento tributario nacional, la materialización de este deber de colaborar está recogido, entre otros dispositivos, en el artículo 87° del Código tributario, referido a las obligaciones de los administrados, y en el artículo 62° del mismo cuerpo normativo, en una lectura ad contrario, el cual regula las facultad de fiscalización de la Administración tributaria (y por ende, los deberes que deben cumplir los contribuyentes ante un procedimiento de esta naturaleza).
Así por ejemplo, el numeral 6) del artículo 87° del Código tributario establece como obligación de los contribuyentes “proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazo y condiciones establecidas”[7]
Ahora bien, según reseña LUNA RODRIGUEZ, en la interpretación dada por jueces y tribunales (de la realidad europea), “se ha destacado el hecho que, para darle efectividad al deber de contribuir, es necesario que los ciudadanos colaboren con la Administración, a fin de verificar el correcto cumplimiento del pago de la deuda tributaria, lo cual se ha considerado de difícil o imposible realización en ausencia de la citada colaboración.”[8]
En este sentido, según indica el mencionado autor, “uno de los argumentos más frecuentes que sostiene la posición antes aludida, es la dificultad para averiguar la verdad material de los hechos con trascendencia tributaria sin la colaboración de los sujetos pasivos en la forma del deber de información”[9]
Remarcando la idea anterior, particularmente consideramos que, el deber de colaboración de los sujetos pasivos se origina en el carácter autodeclarativo de la determinación del tributo; esto es, si el contribuyente tiene la facultad – deber de establecer de mutuo propio el monto del tributo resultante, es lógico que en un proceso de fiscalización el Estado le exija la sustentación de los ingresos, adquisiciones y otros hechos relacionados directa (o indirectamente) con dicha autodeterminación.
5. Los derechos humanos:
SOLOZABAL ECHEVARRIA, al referirse a los derechos fundamentales, manifiesta acertadamente lo siguiente: “Los derechos fundamentales reconocen facultades referentes a ámbitos vitales del individuo en su propia libertad, relaciones sociales o participación política, imprescindibles para su desarrollo como persona y derivados de su propia dignidad de tal. Desde un punto de vista individual, podemos decir que los derechos fundamentales están ligados a la dignidad de la persona, son la proyección positiva, inmediata y vital de la misma. Su desconocimiento o conculcación vulnera la dignidad e impide el desarrollo del individuo como persona. Por eso su disfrute resulta imprescindible. Los derechos fundamentales constituyen el núcleo básico, ineludible e irrenunciable, del status jurídico del individuo”.[10]
Ahora bien, es reconocido por la doctrina y la jurisprudencia que el ejercicio de los derechos humanos no es absoluto. Según el precitado autor, la existencia de límites a los derechos fundamentales deriva fundamentalmente de tres causas:
a. Habida cuenta el carácter universal de los derechos fundamentales, el “disfrute simultáneo es imposible sin la ordenación, de indudable alcance restrictivo, de su ejercicio.”[11]
b. Por la coexistencia entre los derechos fundamentales “entre sí o con otros bienes jurídicos constitucionalmente protegidos.”[12]
c. Por el propio tenor explícito de la Constitución.[13]
6. El derecho a la intimidad:
El numeral 7) del artículo 2° de la Constitución Política establece:
“Toda persona tiene derecho: (…) Al honor y ala buena reputación, a la intimidad personal y familiar, así como a la voz y a la imagen propias…”
Este mandato constitucional a la intimidad, podemos concordarlo con el numeral 5) del mismo artículo, el cual se reconoce el derecho a solicitar información de cualquier entidad pública, excepto cuando la información solicitada afecte la intimidad personal. [14]
También podemos evocar el inciso 6) del mencionado artículo constitucional, por el cual, “toda persona tiene derecho a que los servicios computarizados o no, públicos o privados, no suministren informaciones que afecten la intimidad personal o familiar”.
Asimismo, el derecho a la intimidad está reconocido por el Pacto Internacional de Derechos civiles y políticos, el cual dice textualmente lo siguiente en su artículo 17°:
“1. Nadie será objeto de injerencias arbitrarias o ilegales en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra y reputación.
2. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques”.
Respecto del contenido de este derecho fundamental, el Tribunal Supremo español ha precisado en la Sentencia N° 143-1994 que, el derecho a la intimidad deriva de la dignidad de la persona, e implica la existencia de un ámbito propio y reservado, frente a la acción y conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana[15].
En nuestro medio, el Tribunal Constitucional ha manifestado lo siguiente: “La vida privada es el ámbito personal en el cual un ser humano tiene la capacidad de desarrollar y fomentar libremente su personalidad. Por ende, se considera que está constituida por los datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo verídicos, están reservados al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo reducido de personas, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae aparejado algún daño”.[16]
7. La intimidad y el secreto médico:
Un tema que no puede soslayarse en el análisis del caso planteado es que, el derecho a la intimidad de los pacientes, alegado por el contribuyente, se enmarca dentro del deber que tiene él de guardar el secreto profesional, incluso bajo sanción penal y administrativa en caso de incumplimiento.
En este sentido, conforme indica SANCHEZ CARAZO, “Hoy día, el secreto profesional ya no se conceptúa solamente y en primer lugar como un deber del profesional, sino como un derecho del ciudadano. Por tanto, se trata de uno de los llamados derechos-deberes, ya que es un derecho que genera en los profesionales un deber específico”[17].
Asimismo, según Jorge Ferrer, se denominará secreto profesional al secreto pactado que tiene por objeto las informaciones que se reciben en virtud de la propia profesión.[18]
En la legislación nacional, encontramos que el artículo 15° de la Ley General de Salud, Ley 26842, por el cual:
“Toda persona, usuaria de los servicios de salud, tiene derecho:
a) Al respeto de su personalidad, dignidad e intimidad.
b) A exigir la reserva de la información relacionada con el acto médico y su historia clínica, con las excepciones que la ley establece.(…)”[19]
Asimismo, el artículo 25° de la misma Ley General de Salud dispone lo siguiente:
“ El profesional de la salud, el técnico o el auxiliar que proporciona o divulga, por cualquier medio, información relacionada al acto médico en el que participa o del que tiene conocimiento, incurre en responsabilidad civil o penal, según el caso, sin perjuicio de las sanciones que correspondan en aplicación de los respectivos Códigos de Ética profesional”
Para los fines que nos avoca, podemos indicar que, según el mismo artículo 25°, se exceptúa de la reserva de información relativa al acto médico cuando la información sea requerida por la autoridad judicial competente.
8. El numeral 6) del artículo 87° del Código Tributario:
Según el artículo 87° del Código Tributario, “los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán: (…) 6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarde relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas”.
En este mismo sentido, de conformidad con el numeral 5) del artículo 177° del Código Tributario, “constituye infracción relacionada con la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la misma, (…) no proporcionar la información o los documentos requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación.”[20]
Un tema que llama la atención en la regulación legal invocada es que no se distingue el tipo de información que puede ser objeto de requerimiento por parte de la Administración y qué tipo de información el contribuyente está exento de exhibir.
En concreto, tal como está redactado el numeral 6) del artículo 87 del Código tributario, pareciera que no existe límite alguno para los requerimientos de información de la Administración tributaria, al punto que podría incluso, llegarse a sancionar al contribuyente renuente a entregar información confidencial, secretos industriales, etc.
Sin embargo, consideramos que la lectura del mencionado dispositivo legal debe interpretarse necesariamente a la luz del artículo 74° de la Constitución, por el cual la potestad tributaria se ejerce respetando los derechos fundamentales.
Adicionalmente, debe mencionarse que la redacción del dispositivo no sólo se refiere a la SUNAT, sino, en general, a cualquier entidad que ejerza funciones de Administración Tributaria, el dispositivo se vuelve más amplio respecto del sujeto activo.[21]
9. El escrutinio de proporcionalidad:
De lo expuesto hasta aquí, resulta evidente que, en la situación hipotética planteada ab initio, se presenta un conflicto entre el deber de colaboración que pesa sobre el contribuyente y el deber-derecho que tiene éste de proteger la intimidad de sus pacientes. O mejor aún, existe un conflicto entre el deber de contribuir y el derecho a la intimidad de los terceros.
Al respecto, hemos indicado que los derechos constitucionales no son absolutos, sino que, por el contrario, están sujetos a limitaciones. En este sentido, conforme indica el Tribunal Constitucional, todo derecho fundamental, puede ser restringido para satisfacer fines constitucionalmente valiosos.[22]
En este mismo orden de ideas, el Tribunal Constitucional recuerda el inciso 2) del artículo 32° de la Convención Americana de Derechos Humanos, según el cual, “Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática”.[23]
Asimismo, sobre la limitación a los derechos fundamentales el Tribunal Constitucional ha afirmado lo siguiente:
“la legitimidad constitucional de una limitación al ejercicio de los derechos fundamentales no se satisface con la observancia del principio de legalidad. Al lado de esta garantía normativa de los derechos fundamentales, el último párrafo del artículo 200° de la Constitución ha establecido la necesidad de que tal restricción satisfaga exigencias de razonabilidad y proporcionalidad.
Por virtud del principio de razonabilidad se exige que la medida restrictiva se justifique en la necesidad de preservar, proteger o promover un fin constitucionalmente valioso. Es la protección de fines constitucionalmente relevantes la que, en efecto, justifica una intervención estatal en el seno de los derechos fundamentales. Desde esta perspectiva, la restricción de un derecho fundamental satisface el principio de razonablidad cada vez que esta persiga garantizar un fin legítimo y, además, de rango constitucional.
Por su parte, el principio de proporcionalidad exige, a su vez, que la medida limitativa satisfaga los subcriterios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. El principio de idoneidad comporta que toda injerencia en los derechos fundamentales debe ser idónea para fomentar un objetivo constitucionalmente legítimo, es decir, que exista una relación de medio a fin entre la medida limitativa y el objetivo constitucionalmente legítimo que se persigue alcanzar con aquél.
A su vez, en el Fund. Jur. N.º 109 de la STC N.° 0050-2004-AI/TC, este Tribunal afirmó que el principio de necesidad impone al legislador adoptar, entre las diversas alternativas existentes para alcanzar el fin perseguido, aquella que resulte menos gravosa para el derecho que se limita. Como tal, presupone la existencia de una diversidad de alternativas, todas aptas para conseguir el mismo fin, debiendo ser la escogida por el legislador aquella que genera menos aflicción sobre el derecho fundamental.
Como quiera que la elección entre diversas alternativas se encuentra dentro la esfera de discrecionalidad que la Constitución ha brindado al Poder Legislativo, este Tribunal ha declarado que una medida será innecesaria o no satisfacerá este segundo subprincipio cuando la adopción de un determinado medio significa, o importa, un sacrificio desmesurado o manifiestamente innecesario, del derecho limitado.
Asimismo, en la misma STC N.° 0050-2004-AI/TC, este Tribunal destacó que “(...) de acuerdo con el principio de proporcionalidad, strictu sensu, para que una injerencia en los derechos fundamentales sea legítima, el grado de realización del objetivo de ésta debe ser, por lo menos, equivalente o proporcional al grado de afectación del derecho fundamental, comparándose dos intensidades o grados: el de la realización del fin de la medida examinada y el de la afectación del derecho fundamental” (Fund. Jur. N.º 109)”[24].
10. Aplicación del escrutinio del escrutinio de proporcionalidad en el caso:
Respecto del principio de razonabilidad:
Conforme a lo antes señalado, en virtud del principio de razonabilidad se exige que la medida restrictiva se justifique en la necesidad de preservar, proteger o promover un fin constitucionalmente valioso.
En este sentido, el deber implícito de contribuir (y su corolario contenido en el deber de colaboración) son fines constitucionalmente valiosos, que imponen la necesidad de restringir o limitar en general ciertos derechos constitucionales.
Respecto del principio de proporcionalidad:
Según lo expresado por el Tribunal fiscal, el principio de proporcionalidad implica evaluar si la medida limitativa satisface los subcriterios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto.
Sobre la idoneidad:
Respecto de la idoneidad, a decir de lo precisado por el Tribunal Fiscal, toda injerencia en los derechos fundamentales debe ser idónea para fomentar un objetivo constitucionalmente legítimo, es decir, que exista una relación de medio a fin entre la medida limitativa y el objetivo constitucionalmente legítimo que se persigue alcanzar con aquél.
Al respecto, consideramos que una hipotética orden de entrega de las historias clínicas por parte del contribuyente a la Administración tributaria sí es un medio que coadyuva al fin constitucionalmente del deber de contribuir, pues a través de las historias clínicas la Administración tributaria tendría la oportunidad de conocer la naturaleza de los servicios brindados, siendo que ello a la vez le permitirá cuantificar el monto de los ingresos percibidos por el contribuyente.
Sobre la necesidad de la medida:
Conforme a lo reseñado por el Tribunal Constitucional, el principio de necesidad impone al legislador adoptar, entre las diversas alternativas existentes para alcanzar el fin perseguido, aquella que resulte menos gravosa para el derecho que se limita.
En este sentido, consideramos que la hipotética entrega de las historias clínicas a favor de la Administración tributaria no es la única alternativa posible que pudiera aplicarse al caso.
En efecto, la Administración tributaria exige que se entreguen las historias clínicas porque simplemente carece de información suficiente a fin de determinar las rentas devengadas (o percibidas) por el contribuyente. Siendo esto así, el Estado podría recurrir a otras fuentes de información que le permitan determinar los ingresos del administrado, sin necesidad de afectar la intimidad de terceros, por ejemplo, a través del levantamiento del secreto bancario. Incluso ante la deficiencia de lo antes señalado, el Estado podría implementar procedimientos que incentiven la bancarización a nivel de consumidores finales de bienes y servicios, por ejemplo, efectuando la devolución de un porcentaje del IGV de las operaciones pagadas a través de medios bancarios, o, reformulando la Ley del Impuesto a la renta, a fin que un porcentaje de las deducciones contenidas en dicha Ley sean sustentadas en consumos efectuados a través de medios bancarios.
Incluso, la Administración tiene las herramientas de base presunta y de comparación con los ingresos de contribuyentes similares.
Por lo mismo, la posibilidad que el Estado ordene, a través de los órganos competentes, la entrega de las historias clínicas a favor de la Administración sería una medida inconstitucional, al no pasar satisfactoriamente el subprincipio de necesidad de la medida.
11. Conclusiones:
a. El deber de contribuir se encuentra implícitamente reconocido en el artículo 74° de la Constitución. Este deber de contribuir implica un deber de colaboración. A su vez, este deber de colaboración implica, entre otras actividades, la carga de brindar información a la Administración Tributaria.
b. La facultad de imposición del Estado debe respetar los derechos humanos de los contribuyentes.
c. El Tribunal Constitucional interpreta que las personas jurídicas son titulares de algunos derechos fundamentales, entre ellos, el derecho a la privacidad.
d. Los derechos humanos no son absolutos.
e. El derecho a la intimidad significa que el ser humano tiene derecho a que un espacio de su desarrollo personal no sea de conocimiento público.
f. Cuando se genera un conflicto entre un derecho fundamental y una norma jurídica, la doctrina recomienda la elaboración de un test de ponderación.
g. La ponderación implica, a decir del Tribunal Constitucional, un análisis de la razonabilidad y proporcionalidad de la medida restrictiva.
h. A su vez, la proporcionalidad implica una evaluación de la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto.
i. En el caso planteado, la medida restrictiva no es necesaria, pues el Estado tiene otros medios para conseguir el fin de respeto al deber de contribuir y al deber de colaborar.
j. En efecto, la Administración podría recurrir a otras fuentes de información a fin de determinar el monto de las operaciones reales del contribuyente, por ejemplo, cruces de información con proveedores y clientes. Asimismo, podría incentivarse la bancarización de los pagos en los consumidores finales, con la devolución de un porcentaje del IGV o imponiendo la obligación de sustentar un porcentaje de las deducciones del Impuesto a la renta, mediante los consumos efectuados por medios bancarios.
[1] Fundamento Nº 5 de la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC.
[2] Fundamento Nº 6 de la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC.
[3] Fundamento N° 44 de la sentencia contenida en el Expediente N° 0009-2007-PI/TC y 0010-2007-PI/TC (Caso de la ONGs).
[4] Fundamento Nº de la sentencia recaída en el expediente Nº 2727-2002-AA/TC.
[5] ORÓN MORATAL, Germán. Notas sobre el concepto de tributo y el deber constitucional de contribuir. En VVAA. El sistema económico en la Constitución española, XV Jornadas de Estudio de la Dirección General de lo Contencioso Administrativo, Madrid, volumen II-B 1994; citado por LUNA RODRIGUEZ, Rafael. “El derecho a la no autoinculpación en el ordenamiento tributario español”.
[6] DURAN ROJO, Luis. “El deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal constitucional peruano”. En: Gaceta del Tribunal Constitucional. Nº 3. Julio – setiembre del 2006.
[7] Más adelante analizaremos con mayor detalle este dispositivo.
[8] LUNA RODRIGUEZ, Rafael. “El derecho a la no autoinculpación en el ordenamiento tributario español”. p. 30.
[9] Ibidem.
[10] SOLOZABAL ECHEVARRIA, Juan José. “Algunas cuestiones básicas de la teoría de los derechos fundamentales”. Revista de estudios Políticos (Nueva Epoca). Núm. 71. Enero – Marzo 1991.
[11] Ibidem.
[12] Ibidem
[13] Ibidem. Viene a la memoria, por ejemplo, la Undécima Disposición Final y Transitoria, según la cual “La disposiciones de la Constitución que exijan nuevos o mayores gastos públicos se aplican progresivamente”.
[14] Por ejemplo, un ciudadano no podría solicitar al Despacho Presidencial que informe sobre la agenda privada del Presidente de la República, o, a un instituto armado, que informe sobre las causales médicas de exclusión de un sujeto del servicio militar.
[15] SANCHEZ CARAZO, Carmen. La intimidad y el secreto médico. Pag. 21. Versión electrónica en: http://books.google.es/books?hl=es&lr=&id=yyLW0u5TOesC&oi=fnd&pg=PR11&ots=vacOtcYtDc&sig=cG6PQaAdbv2ucnL9wIGHVcfEwsE#PPA43,M1
[16] Fundamento N° 38 de la sentencia recaída en el Expediente N.º 6712-2005-HC/TC.
[17] SANCHEZ CARAZO, Carmen. Ob cit. Pag. 70.
[18] Cit. por SANCHEZ CARAZO, Carmen. Ob cit. Pag. 72.
[19] El artículo 25° de la misma Ley General de Salud establece las excepciones al secreto profesional médico.
[20] La multa prevista para esta infracción en el régimen general y en el régimen especial es 0.3% de los IN, la cual no podrá ser menor a 10% de la UIT.
[21] Podría ocurrir entonces, en teoría, que en un proceso de fiscalización por el Impuesto a los espectáculos públicos, una Administración tributaria local requiera al titular de un local de espectáculos de dudosa reputación, que informe los nombre de las personas que laboran o que concurren al negocio.
[22] Fundamento N° 2 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 2235-2004-AA.
[23] Ibidem.
[24] Fundamento N° 6 de la sentencia recaída en el Expediente N° 2235-2004-AA.
viernes, 30 de mayo de 2008
jueves, 29 de mayo de 2008
El principio de objetividad en materia de sanciones tributarias (*)
1. Resolución bajo comentario:
La Resolución bajo comentario es la RTF N° 3545-5-2005, de fecha 08.06.2005, la cual resolvió la apelación interpuesta contra la Resolución de Oficina Zonal N° 146-014-0000053, emitida por la Oficina Zonal Chimbote de la SUNAT, que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Multa N° 143-02-0004344, girada por la infracción prevista en el numeral 1) del artículo 175° del Código Tributario.
2. Argumento del contribuyente:
Conforme se indica en el propio tenor de la RTF bajo comentario, el reclamante invocó que no tuvo la intención de cometer la infracción y que se vio imposibilitado de cumplir con la obligación tributaria debido a que en la agencia del Banco de la Nación de Sihuas los formularios se habían agotado.
3. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal:
El Tribunal Fiscal confirmó la Resolución de multa impuesta al contribuyente, por cuanto, sin perjuicio de que los hechos mencionados por la recurrente no han sido acreditados, de conformidad con el artículo 165° del Código tributario, las infracciones se determinan de manera objetiva, por lo que es irrelevante analizar si existe dolo o culpa por parte de los contribuyentes.
En este sentido, el Tribunal Fiscal subraya que la propia recurrente reconoce no haber cumplido con presentar la declaración jurada dentro del plazo establecido por la ley, por lo que incurrió en la infracción atribuida y, en consecuencia, le corresponde la sanción de multa impuesta.
4. Análisis jurídico:
Desde un punto de vista estrictamente legal, la RTF bajo comentario se ajusta al principio de objetividad contenido en el artículo 165° del Código Tributario. Por lo mismo, a decir del Tribunal Fiscal “es irrelevante” analizar si existe dolo o culpa por parte de los contribuyentes. Así pues, cada vez que la Administración tributaria y el Tribunal Fiscal examinan la validez de una resolución sancionatoria, no evalúan si el contribuyente tuvo la intención de incumplir la norma, sino, únicamente si se produjo o no tal incumplimiento.
Ahora bien, la trascendencia del tema es manifiesta, pues, si consideramos que las sanciones administrativas deben regirse por el criterio de objetividad, esto es, excluyendo todo examen de dolo o culpa al momento de imponer las sanciones, la consecuencia directa será una intensa afectación a los derechos fundamentales reconocidos por la Constitución y los Pactos Internacionales[1]. Por el contrario, si estimamos que las sanciones administrativas se regulan por el principio de culpabilidad, lo cual incluye examinar si el agente actuó con dolo o negligencia, es claro que, por las propias deficiencias y limitaciones de la Administración estatal en general, se mermaría la capacidad sancionatoria del Estado, incluso, en perjuicio del bien común[2].
Ahora bien, sobre el principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha indicado que, “si bien no se encuentra reconocido expresamente en la Constitución (de forma tácita se presenta en el artículo 2°, inciso 24, acápite e), se trata de uno implícito que limita la potestad punitiva del Estado”[3].
Asimismo, sobre el ámbito de aplicación del principio de culpabilidad, el mismo Tribunal Constitucional ha manifestado que “un límite a la potestad sancionatoria del Estado está representado por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sanción, penal o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobación de responsabilidad subjetiva del agente infractor de un bien jurídico. En ese sentido, no es constitucionalmente aceptable que una persona sea sancionada por un acto o una omisión de un deber jurídico que no le sea imputable”[4].
A mayor abundamiento, el Tribunal Constitucional ha indicado que “es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador.”[5]
Si bien los pronunciamientos antes mencionados no tienen aún un carácter de precedente vinculante, en los términos del artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, es manifiesto que la vocación del máximo intérprete de la Constitución es hacer extensivo al ámbito administrativo los principios de debido proceso, presunción de inocencia y derecho a la defensa.
Comentando el contenido del principio de culpabilidad a la luz del Ordenamiento español, REBOLLO PUIG manifiesta que, “para imponer sanciones administrativas se exige que la conducta ilícita haya sido cometida voluntariamente y con culpabilidad, es decir, con dolo o con negligencia. Exactamente igual que el derecho penal”.[6] Por lo mismo, “no cabe imponer sanciones cuando concurra alguna causal que excluya la culpabilidad, por ejemplo, el error invencible o el principio de confianza legítima”[7]. Asimismo, el requisito de culpabilidad no impide que se pueda sancionar a las personas jurídicas, aunque esta culpabilidad se adapta a sus peculiaridades, de tal forma que, se exige el dolo y/o la negligencia a las personas naturales que actúan como representantes legales de dichas personas jurídicas[8].
En el Ordenamiento nacional, la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, intenta recoger en alguna medida, aunque no a plenitud, el principio de culpabilidad, cuando dispone que “las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario”[9], o, cuando establece que “las autoridades deben prever que (…) la determinación de la sanción considere criterios como la existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de la infracción”[10].
Particularmente consideramos que, las sanciones tributarias deben regirse por el principio de culpabilidad, pues ello va acorde con un Estado de Derecho que proscribe la arbitrariedad y respeta los derechos fundamentales de los contribuyentes. En definitiva, la norma sancionatoria tributaria no puede imponerse ciegamente, como una regla o fórmula matemática, por la sola y simple verificación del incumplimiento, sino que, además, la Administración tributaria debería evaluar y ponderar la intencionalidad del sujeto en la comisión de la falta administrativa.
Sólo así, se evitarán injusticias legalizadas, como la que podría contener el caso bajo análisis, en que se impuso y se confirmó una sanción tributaria a pesar que el contribuyente pudiera haber acreditado que no tuvo la intención en cometer la infracción, habida cuenta la falta de formularios preimpresos en Sihuas, una localidad ubicada de la serranía del Perú.
[1] Recordemos que según el artículo 74° de la Constitución, la potestad tributaria debe respetar los derechos fundamentales.
[2] Mejor dicho, los administrados tenderían a incumplir la norma administrativa pues la Administración tendría dificultades para acreditar la culpabilidad del sujeto.
[3] Fundamento N° 20 de la sentencia contenida en el Expediente N° 6712-2005-HC/TC.
[4] Fundamento N° 21 de la sentencia contenida en el Expediente N° 2868-2004-AA/TC.
[5] Fundamento N° 8 de la sentencia contenida en el Expediente N° 2050-2002-AA/TC.
[6] REBOLLO PUIG, Manuel y AA.VV, en “Panorama del derecho administrativo sancionador en España”. Revista Estudios Socio – Jurídicos. Universidad del Rosario. Bogotá. 2005. Ubicada en: http://redalyc.uaemex.mx/redalyc/pdf/733/73370101.pdf
[7] Ibidem.
[8] Ibidem.
[9] Numeral 9) del artículo 230° de la Ley 27444.
[10] Numeral 3) del artículo 230° de la Ley 27444.
(*) Artículo puiblicado en la Revista "Actualidad Empresarial". Edición 158. Primera quincena de mayo del 2008. Lima Perú.
La Resolución bajo comentario es la RTF N° 3545-5-2005, de fecha 08.06.2005, la cual resolvió la apelación interpuesta contra la Resolución de Oficina Zonal N° 146-014-0000053, emitida por la Oficina Zonal Chimbote de la SUNAT, que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Multa N° 143-02-0004344, girada por la infracción prevista en el numeral 1) del artículo 175° del Código Tributario.
2. Argumento del contribuyente:
Conforme se indica en el propio tenor de la RTF bajo comentario, el reclamante invocó que no tuvo la intención de cometer la infracción y que se vio imposibilitado de cumplir con la obligación tributaria debido a que en la agencia del Banco de la Nación de Sihuas los formularios se habían agotado.
3. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal:
El Tribunal Fiscal confirmó la Resolución de multa impuesta al contribuyente, por cuanto, sin perjuicio de que los hechos mencionados por la recurrente no han sido acreditados, de conformidad con el artículo 165° del Código tributario, las infracciones se determinan de manera objetiva, por lo que es irrelevante analizar si existe dolo o culpa por parte de los contribuyentes.
En este sentido, el Tribunal Fiscal subraya que la propia recurrente reconoce no haber cumplido con presentar la declaración jurada dentro del plazo establecido por la ley, por lo que incurrió en la infracción atribuida y, en consecuencia, le corresponde la sanción de multa impuesta.
4. Análisis jurídico:
Desde un punto de vista estrictamente legal, la RTF bajo comentario se ajusta al principio de objetividad contenido en el artículo 165° del Código Tributario. Por lo mismo, a decir del Tribunal Fiscal “es irrelevante” analizar si existe dolo o culpa por parte de los contribuyentes. Así pues, cada vez que la Administración tributaria y el Tribunal Fiscal examinan la validez de una resolución sancionatoria, no evalúan si el contribuyente tuvo la intención de incumplir la norma, sino, únicamente si se produjo o no tal incumplimiento.
Ahora bien, la trascendencia del tema es manifiesta, pues, si consideramos que las sanciones administrativas deben regirse por el criterio de objetividad, esto es, excluyendo todo examen de dolo o culpa al momento de imponer las sanciones, la consecuencia directa será una intensa afectación a los derechos fundamentales reconocidos por la Constitución y los Pactos Internacionales[1]. Por el contrario, si estimamos que las sanciones administrativas se regulan por el principio de culpabilidad, lo cual incluye examinar si el agente actuó con dolo o negligencia, es claro que, por las propias deficiencias y limitaciones de la Administración estatal en general, se mermaría la capacidad sancionatoria del Estado, incluso, en perjuicio del bien común[2].
Ahora bien, sobre el principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha indicado que, “si bien no se encuentra reconocido expresamente en la Constitución (de forma tácita se presenta en el artículo 2°, inciso 24, acápite e), se trata de uno implícito que limita la potestad punitiva del Estado”[3].
Asimismo, sobre el ámbito de aplicación del principio de culpabilidad, el mismo Tribunal Constitucional ha manifestado que “un límite a la potestad sancionatoria del Estado está representado por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sanción, penal o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobación de responsabilidad subjetiva del agente infractor de un bien jurídico. En ese sentido, no es constitucionalmente aceptable que una persona sea sancionada por un acto o una omisión de un deber jurídico que no le sea imputable”[4].
A mayor abundamiento, el Tribunal Constitucional ha indicado que “es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador.”[5]
Si bien los pronunciamientos antes mencionados no tienen aún un carácter de precedente vinculante, en los términos del artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, es manifiesto que la vocación del máximo intérprete de la Constitución es hacer extensivo al ámbito administrativo los principios de debido proceso, presunción de inocencia y derecho a la defensa.
Comentando el contenido del principio de culpabilidad a la luz del Ordenamiento español, REBOLLO PUIG manifiesta que, “para imponer sanciones administrativas se exige que la conducta ilícita haya sido cometida voluntariamente y con culpabilidad, es decir, con dolo o con negligencia. Exactamente igual que el derecho penal”.[6] Por lo mismo, “no cabe imponer sanciones cuando concurra alguna causal que excluya la culpabilidad, por ejemplo, el error invencible o el principio de confianza legítima”[7]. Asimismo, el requisito de culpabilidad no impide que se pueda sancionar a las personas jurídicas, aunque esta culpabilidad se adapta a sus peculiaridades, de tal forma que, se exige el dolo y/o la negligencia a las personas naturales que actúan como representantes legales de dichas personas jurídicas[8].
En el Ordenamiento nacional, la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, intenta recoger en alguna medida, aunque no a plenitud, el principio de culpabilidad, cuando dispone que “las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario”[9], o, cuando establece que “las autoridades deben prever que (…) la determinación de la sanción considere criterios como la existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de la infracción”[10].
Particularmente consideramos que, las sanciones tributarias deben regirse por el principio de culpabilidad, pues ello va acorde con un Estado de Derecho que proscribe la arbitrariedad y respeta los derechos fundamentales de los contribuyentes. En definitiva, la norma sancionatoria tributaria no puede imponerse ciegamente, como una regla o fórmula matemática, por la sola y simple verificación del incumplimiento, sino que, además, la Administración tributaria debería evaluar y ponderar la intencionalidad del sujeto en la comisión de la falta administrativa.
Sólo así, se evitarán injusticias legalizadas, como la que podría contener el caso bajo análisis, en que se impuso y se confirmó una sanción tributaria a pesar que el contribuyente pudiera haber acreditado que no tuvo la intención en cometer la infracción, habida cuenta la falta de formularios preimpresos en Sihuas, una localidad ubicada de la serranía del Perú.
[1] Recordemos que según el artículo 74° de la Constitución, la potestad tributaria debe respetar los derechos fundamentales.
[2] Mejor dicho, los administrados tenderían a incumplir la norma administrativa pues la Administración tendría dificultades para acreditar la culpabilidad del sujeto.
[3] Fundamento N° 20 de la sentencia contenida en el Expediente N° 6712-2005-HC/TC.
[4] Fundamento N° 21 de la sentencia contenida en el Expediente N° 2868-2004-AA/TC.
[5] Fundamento N° 8 de la sentencia contenida en el Expediente N° 2050-2002-AA/TC.
[6] REBOLLO PUIG, Manuel y AA.VV, en “Panorama del derecho administrativo sancionador en España”. Revista Estudios Socio – Jurídicos. Universidad del Rosario. Bogotá. 2005. Ubicada en: http://redalyc.uaemex.mx/redalyc/pdf/733/73370101.pdf
[7] Ibidem.
[8] Ibidem.
[9] Numeral 9) del artículo 230° de la Ley 27444.
[10] Numeral 3) del artículo 230° de la Ley 27444.
(*) Artículo puiblicado en la Revista "Actualidad Empresarial". Edición 158. Primera quincena de mayo del 2008. Lima Perú.
El derecho constitucional al debido proceso en materia tributaria (*)
Introducción:
Según el numeral 3 del artículo 139° de la Constitución Política, es un principio y a la vez un derecho de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso. En este sentido, resulta válido preguntarse si este derecho constitucional puede hacerse extensivo en el ámbito del Derecho tributario y, específicamente, en los procedimientos de fiscalización desarrolladas por las Administración Tributaria.
Resolución bajo análisis:
La RTF 01503-1-2006 resuelve en última instancia administrativa la apelación interpuesta contra la Resolución de Oficina Zonal N° 146-014-0000126, la misma que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de determinación N° 144-03-0003216 y 144-03-0003217, emitidas por concepto de Impuesto General a la Ventas de abril y mayo del 2003.
Posición de la Administración tributaria:
La Administración Tributaria manifestó que en el curso de la fiscalización efectuada se “solicitó al recurrente sustentar la fehaciencia de las operaciones” contenidas en los respectivos comprobantes de pago de adquisiciones, siendo que el contribuyente “no sustentó con documento alguno la fehaciencia de los servicios prestados por dicho proveedor”. Además, la SUNAT argumentó que el proveedor de la empresa fiscalizada “tampoco cumplió con presentarse a la Administración, ni exhibió documentación alguna que probara las operaciones efectuadas con la recurrente”.
Posición del contribuyente:
La empresa apelante señala que las operaciones que sustentan sus facturas de compras son reales, ya que la Administración no ha probado que las operaciones sean falsas. En este sentido, el contribuyente alega que en el caso de las facturas emitidas por su proveedor, la Administración Tributaria repara los comprobantes de pago porque el referido proveedor no cumplió con presentar ésta la documentación e información solicitada, siendo que este incumplimiento no puede serle atribuido ni ocasionarle la pérdida del crédito fiscal.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal:
Según el Tribunal Fiscal corresponde mantener el reparo respecto de un primer grupo de comprobantes de pago, por cuanto la empresa recurrente no acreditó la necesidad de los servicios y por consiguiente, no se acreditó la fehaciencia de las operaciones.
Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Fiscal objeta el reparo respecto de un segundo grupo de facturas, por cuanto la Administración no solicitó previamente la debida sustentación al recurrente, ni acreditó las razones por cuales consideró que dichas adquisiciones no resultaban fehacientes. Además, respecto de este segundo grupo de comprobantes, el Tribunal indica que no es suficiente que la Administración invoque el incumplimiento del proveedor, toda vez que mediante Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 1229-1-97, 238-2-98 y 256-3-99 se ha establecido que si los proveedores no cumpliesen con sus obligaciones o si de la verificación y cruce de información éstos incumplieran con presentar alguna información o no demostraran la fehaciencia de la operación, tales hechos no pueden ser imputables al usuario o adquirente. En atención a ello, el Colegiado administrativo en materia fiscal procedió a revocar la Resolución apelada respecto del segundo grupo de comprobantes de pago.
Análisis de la RTF:
El debido proceso y su extensión al ámbito administrativo:
Comentando el inciso 3) del artículo 139° de la Constitución política, referido al derecho constitucional al debido proceso, el Tribunal Constitucional señala lo siguiente: “una interpretación literal de esta disposición constitucional podría llevar a afirmar que el debido proceso se circunscribe estrictamente a los procesos de naturaleza jurisdiccional. Sin embargo, una interpretación en ese sentido no es correcta. El derecho fundamental al debido proceso es un derecho que ha de ser observado en todo tipo de procesos y procedimientos, cualquiera que fuese su naturaleza. Ello es así en la medida en que el principio de interdicción de la arbitrariedad es un principio inherente a los postulados esenciales de un Estado constitucional democrático y a los principios y valores que la propia Constitución incorpora”[1].
En este orden de ideas, el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General reconoce el derecho al debido procedimiento, el cual comprende, de manera enunciativa, el derecho de los administrados a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en Derecho.
La fehaciencia de las operaciones:
Por otro lado, la norma VIII del Título preliminar del Código Tributario y el artículo 44° de la Ley del IGV obligan a que se realice un análisis de fehaciencia de las operaciones, a fin de establecer si efectivamente las mismas se realizaron. En este sentido, el criterio adoptado por la Administración tributaria y por el Tribunal sobre este punto ha sido que, a fin de sustentar la fehaciencia de una operación no será suficiente el comprobante de pago, sino que el documento debe estar acompañado de otros documentos que evidencien la ejecución real del gasto.
En este sentido, por ejemplo, en la Resolución bajo comentario el Tribunal señala que para demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente el crédito fiscal es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos de forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con los artículos 162° y 163° de la Ley 27444.[2]
Ponderación entre la facultad de imposición y el derecho al debido proceso administrativo:
Ahora bien, consideramos que la facultad de imposición del Estado y el derecho del contribuyente al debido procedimiento administrativo no son intereses opuestos, sino que corresponderá al operador jurídico efectuar la respectiva ponderación de los mismos en el caso concreto.
En este sentido, el deber de contribuir implícito en la Constitución Política[3] obliga a todos los contribuyentes a mantener una activa colaboración con la Administración tributaria. Ello se materializa, entre otros aspectos, en la obligación que tienen las empresas de sustentar la veracidad y fehaciencia de sus operaciones. La explicación de este deber de colaboración material radica en que nuestro sistema impositivo se basa en la autodeterminación del tributo. Es decir, si las empresas tienen la facultad de autoliquidar sus cargas impositivas, entonces resulta lógico que se traslade a éstas la carga de la prueba respecto de las operaciones de venta, costo, gasto o crédito que origina esta autodeterminación.
Por lo mismo, en razón de este deber de contribuir, resulta acertada la posición del Tribunal Fiscal en el sentido de mantener el reparo respecto de un primer grupo de comprobantes cuya fehaciencia no fue debidamente sustentada por el contribuyente, en el entendido claro está, que adicionalmente a ello, la Administración tributaria fundamentó adecuadamente el reparo.
Asimismo, consideramos que el derecho al debido procedimiento administrativo exige la obtención de una resolución fundada en derecho, lo cual obliga a la Administración tributaria a realizar una valoración razonada de la prueba y que lo resuelto por ésta se fundamente en argumentos técnico - jurídicos sólidos, más allá que se discrepe con los mismos.
Siendo esto así, resulta correcto que el Tribunal Fiscal haya revocado el reparo respecto de un segundo grupo de comprobantes de pago, habida cuenta que los mismos no habían sido objeto del requerimiento de fiscalización, situación que evidentemente vulneraba el derecho de defensa. Además, la sustentación del reparo en el sólo incumplimiento del proveedor a brindar la información requerida atenta contra el derecho a la valoración razonada de la prueba y el derecho a la obtención de una resolución fundada en derecho.
[1] Fundamento N° 6 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 4241-2004-AA/TC. En el mismo sentido, ver también el Fundamento N° 20 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 3778-2004-AA/TC.
[2] Cabe recordar también el criterio expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 5276-5-2006, según el cual, para tener derecho a la deducción de gastos no basta con acreditar que se cuenta con el respectivo comprobante que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que en efecto éstas se realizaron, correspondiendo en este sentido, a la Administración Tributaria, efectuar la investigación, inspección y control de las obligaciones tributarias, con el fin de determinar la certeza de las operaciones.
[3] Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente 2727-2002-AA/TC. Sobre el tema del deber de contribuir, ver DURAN ROJO Luis Alberto. “El deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal constitucional peruano”. En Gaceta del Tribunal Constitucional. N° 3. Julio – setiembre del 2006. www gaceta.tc.gob.pe.
(*) Artículo publicado en la Revista "Actualidad Empresarial". Edición 157. Segunda quincena de abril del 2008. Lima. Perú.
Según el numeral 3 del artículo 139° de la Constitución Política, es un principio y a la vez un derecho de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso. En este sentido, resulta válido preguntarse si este derecho constitucional puede hacerse extensivo en el ámbito del Derecho tributario y, específicamente, en los procedimientos de fiscalización desarrolladas por las Administración Tributaria.
Resolución bajo análisis:
La RTF 01503-1-2006 resuelve en última instancia administrativa la apelación interpuesta contra la Resolución de Oficina Zonal N° 146-014-0000126, la misma que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de determinación N° 144-03-0003216 y 144-03-0003217, emitidas por concepto de Impuesto General a la Ventas de abril y mayo del 2003.
Posición de la Administración tributaria:
La Administración Tributaria manifestó que en el curso de la fiscalización efectuada se “solicitó al recurrente sustentar la fehaciencia de las operaciones” contenidas en los respectivos comprobantes de pago de adquisiciones, siendo que el contribuyente “no sustentó con documento alguno la fehaciencia de los servicios prestados por dicho proveedor”. Además, la SUNAT argumentó que el proveedor de la empresa fiscalizada “tampoco cumplió con presentarse a la Administración, ni exhibió documentación alguna que probara las operaciones efectuadas con la recurrente”.
Posición del contribuyente:
La empresa apelante señala que las operaciones que sustentan sus facturas de compras son reales, ya que la Administración no ha probado que las operaciones sean falsas. En este sentido, el contribuyente alega que en el caso de las facturas emitidas por su proveedor, la Administración Tributaria repara los comprobantes de pago porque el referido proveedor no cumplió con presentar ésta la documentación e información solicitada, siendo que este incumplimiento no puede serle atribuido ni ocasionarle la pérdida del crédito fiscal.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal:
Según el Tribunal Fiscal corresponde mantener el reparo respecto de un primer grupo de comprobantes de pago, por cuanto la empresa recurrente no acreditó la necesidad de los servicios y por consiguiente, no se acreditó la fehaciencia de las operaciones.
Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Fiscal objeta el reparo respecto de un segundo grupo de facturas, por cuanto la Administración no solicitó previamente la debida sustentación al recurrente, ni acreditó las razones por cuales consideró que dichas adquisiciones no resultaban fehacientes. Además, respecto de este segundo grupo de comprobantes, el Tribunal indica que no es suficiente que la Administración invoque el incumplimiento del proveedor, toda vez que mediante Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 1229-1-97, 238-2-98 y 256-3-99 se ha establecido que si los proveedores no cumpliesen con sus obligaciones o si de la verificación y cruce de información éstos incumplieran con presentar alguna información o no demostraran la fehaciencia de la operación, tales hechos no pueden ser imputables al usuario o adquirente. En atención a ello, el Colegiado administrativo en materia fiscal procedió a revocar la Resolución apelada respecto del segundo grupo de comprobantes de pago.
Análisis de la RTF:
El debido proceso y su extensión al ámbito administrativo:
Comentando el inciso 3) del artículo 139° de la Constitución política, referido al derecho constitucional al debido proceso, el Tribunal Constitucional señala lo siguiente: “una interpretación literal de esta disposición constitucional podría llevar a afirmar que el debido proceso se circunscribe estrictamente a los procesos de naturaleza jurisdiccional. Sin embargo, una interpretación en ese sentido no es correcta. El derecho fundamental al debido proceso es un derecho que ha de ser observado en todo tipo de procesos y procedimientos, cualquiera que fuese su naturaleza. Ello es así en la medida en que el principio de interdicción de la arbitrariedad es un principio inherente a los postulados esenciales de un Estado constitucional democrático y a los principios y valores que la propia Constitución incorpora”[1].
En este orden de ideas, el numeral 1.2 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General reconoce el derecho al debido procedimiento, el cual comprende, de manera enunciativa, el derecho de los administrados a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en Derecho.
La fehaciencia de las operaciones:
Por otro lado, la norma VIII del Título preliminar del Código Tributario y el artículo 44° de la Ley del IGV obligan a que se realice un análisis de fehaciencia de las operaciones, a fin de establecer si efectivamente las mismas se realizaron. En este sentido, el criterio adoptado por la Administración tributaria y por el Tribunal sobre este punto ha sido que, a fin de sustentar la fehaciencia de una operación no será suficiente el comprobante de pago, sino que el documento debe estar acompañado de otros documentos que evidencien la ejecución real del gasto.
En este sentido, por ejemplo, en la Resolución bajo comentario el Tribunal señala que para demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente el crédito fiscal es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos de forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con los artículos 162° y 163° de la Ley 27444.[2]
Ponderación entre la facultad de imposición y el derecho al debido proceso administrativo:
Ahora bien, consideramos que la facultad de imposición del Estado y el derecho del contribuyente al debido procedimiento administrativo no son intereses opuestos, sino que corresponderá al operador jurídico efectuar la respectiva ponderación de los mismos en el caso concreto.
En este sentido, el deber de contribuir implícito en la Constitución Política[3] obliga a todos los contribuyentes a mantener una activa colaboración con la Administración tributaria. Ello se materializa, entre otros aspectos, en la obligación que tienen las empresas de sustentar la veracidad y fehaciencia de sus operaciones. La explicación de este deber de colaboración material radica en que nuestro sistema impositivo se basa en la autodeterminación del tributo. Es decir, si las empresas tienen la facultad de autoliquidar sus cargas impositivas, entonces resulta lógico que se traslade a éstas la carga de la prueba respecto de las operaciones de venta, costo, gasto o crédito que origina esta autodeterminación.
Por lo mismo, en razón de este deber de contribuir, resulta acertada la posición del Tribunal Fiscal en el sentido de mantener el reparo respecto de un primer grupo de comprobantes cuya fehaciencia no fue debidamente sustentada por el contribuyente, en el entendido claro está, que adicionalmente a ello, la Administración tributaria fundamentó adecuadamente el reparo.
Asimismo, consideramos que el derecho al debido procedimiento administrativo exige la obtención de una resolución fundada en derecho, lo cual obliga a la Administración tributaria a realizar una valoración razonada de la prueba y que lo resuelto por ésta se fundamente en argumentos técnico - jurídicos sólidos, más allá que se discrepe con los mismos.
Siendo esto así, resulta correcto que el Tribunal Fiscal haya revocado el reparo respecto de un segundo grupo de comprobantes de pago, habida cuenta que los mismos no habían sido objeto del requerimiento de fiscalización, situación que evidentemente vulneraba el derecho de defensa. Además, la sustentación del reparo en el sólo incumplimiento del proveedor a brindar la información requerida atenta contra el derecho a la valoración razonada de la prueba y el derecho a la obtención de una resolución fundada en derecho.
[1] Fundamento N° 6 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 4241-2004-AA/TC. En el mismo sentido, ver también el Fundamento N° 20 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 3778-2004-AA/TC.
[2] Cabe recordar también el criterio expresado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 5276-5-2006, según el cual, para tener derecho a la deducción de gastos no basta con acreditar que se cuenta con el respectivo comprobante que respalde las operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que en efecto éstas se realizaron, correspondiendo en este sentido, a la Administración Tributaria, efectuar la investigación, inspección y control de las obligaciones tributarias, con el fin de determinar la certeza de las operaciones.
[3] Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente 2727-2002-AA/TC. Sobre el tema del deber de contribuir, ver DURAN ROJO Luis Alberto. “El deber de contribuir en la jurisprudencia del Tribunal constitucional peruano”. En Gaceta del Tribunal Constitucional. N° 3. Julio – setiembre del 2006. www gaceta.tc.gob.pe.
(*) Artículo publicado en la Revista "Actualidad Empresarial". Edición 157. Segunda quincena de abril del 2008. Lima. Perú.
miércoles, 28 de mayo de 2008
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Importancia de una correcta notificación
La facultad de imposición y los derechos fundamentales:
El artículo 74º de nuestra Constitución dispone que la facultad de imposición del Estado tiene como límite, entre otros, el respeto a los derechos fundamentales. Este límite no se circunscribe a los derechos reconocidos expresamente en el artículo 2º o en otros artículos de la norma constitucional, sino que, adicionalmente, debemos tener en cuenta la cláusula contenida en el artículo 3º[1] y la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la norma fundamental[2].
En este sentido, podemos afirmar que, el Derecho tributario no es un “compartimiento estanco” del Derecho, sino que, por el contrario, se encuentra subordinado plenamente al Derecho Internacional de los Derechos Humanos.
SOLOZABAL ECHEVARRIA, al referirse a los derechos fundamentales, manifiesta lo siguiente: “Los derechos fundamentales reconocen facultades referentes a ámbitos vitales del individuo en su propia libertad, relaciones sociales o participación política, imprescindibles para su desarrollo como persona y derivados de su propia dignidad de tal. Desde un punto de vista individual, podemos decir que los derechos fundamentales están ligados a la dignidad de la persona, son la proyección positiva, inmediata y vital de la misma. Su desconocimiento o conculcación vulnera la dignidad e impide el desarrollo del individuo como persona. Por eso su disfrute resulta imprescindible. Los derechos fundamentales constituyen el núcleo básico, ineludible e irrenunciable, del status jurídico del individuo”.[3]
Esta protección supranacional del individuo frente al Estado no se limita al caso de las personas naturales o físicas, sino que también irradia su efecto a las personas jurídicas. En efecto, podemos destacar la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC, en la cual el Tribunal Constitucional señala lo siguiente: “(…) la ausencia de una cláusula, como la del artículo 3º de la Constitución de 1979, no debe interpretarse en el sentido de negar que las personas jurídicas puedan ser titulares de algunos derechos fundamentales o, acaso, que no puedan solicitar su tutela mediante los procesos constitucionales y, entre ellos, el amparo.”[4] Más adelante el máximo intérprete de la Constitución precisa: “Ahora bien, que se haya afirmado que el reconocimiento de los derechos constitucionales se extiende al caso de las personas jurídicas no quiere decir que ellas puedas titularizar “todos” los derechos que la Constitución enuncia, pues hay algunos que, por su propia naturaleza estrictamente personalista, sólo son susceptibles de titularizar por las personas naturales (…).”[5]
El derecho al debido proceso:
Es desde esta óptica que debemos aproximarnos al derecho constitucional al debido proceso, no como un derecho procesal incluido casi de contrabando en los textos constitucionales, sino, como un derecho fundamental reconocido a todo ser humano, sea de manera individual o colectiva, cuya trasgresión implicaría una afectación grave a su dignidad y cuya protección no sólo está reconocida en el ámbito nacional, sino también, a nivel supranacional.
En este orden de ideas, el inciso 3) del artículo 139º de la Constitución reconoce el derecho a la tutela jurisdiccional y al debido proceso. Asimismo, el literal e) del numeral 24) del artículo 2º de la norma constitucional reconoce el derecho a la defensa. Lo antes mencionado debe concordarse necesariamente con el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, el cual reconoce también este derecho fundamental.
Comentando el inciso 3) del artículo 139º de la Constitución, el Tribunal Constitucional ha señalado lo siguiente: “Una interpretación literal de esta disposición constitucional podría llevar a afirmar que el debido proceso se circunscribe estrictamente a los procesos de naturaleza jurisdiccional. Sin embargo, una interpretación en ese sentido no es correcta. El derecho fundamental al debido proceso es un derecho que ha de ser observado en todo tipo de procesos y procedimientos, cualquiera que fuese su naturaleza. Ello es así en la medida en que el principio de interdicción de la arbitrariedad es un principio inherente a los postulados esenciales de un estado constitucional democrático y a los principios y valores que la propia Constitución incorpora.”[6]
Siendo esto así, el numeral 1.2. del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General reconoce el derecho al debido procedimiento, el cual comprende, de manera enunciativa, el derecho de los administrados a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
Importancia de una correcta notificación:
Por tanto, la notificación del acto administrativo no es la simple diligencia de dejar un documento en el domicilio del ciudadano, casi como si repartiera un documento cualquiera, sino que, por el contrario, la notificación es la piedra angular del derecho al debido proceso administrativo. Así pues, con la notificación no sólo se comunica de manera formal un acto administrativo al administrado, sino que, con dicho acto se permite el ejercicio del derecho constitucional a la defensa.
Por lo mismo se explica que el acto de notificación debe desarrollarse con las máximas garantías y con todas las formalidades previstas en la ley, pues, al respetarse las mismas se tiene la certeza, o al menos la presunción, que el administrado tomó un cabal conocimiento del contenido del acto administrativo y por ende, se encuentra en la capacidad real de ejercer su defensa plenamente.
En nuestro Ordenamiento tributario podemos distinguir dos regímenes de notificación, uno correspondiente a la Administración tributaria en general (aplicable a la SUNAT) y otro que corresponde exclusivamente a las administraciones tributarias locales.
Así pues, las formalidades en la notificación de las resoluciones emitidas por SUNAT se regulan por el artículo 104º del Código Tributario, mientras que la notificación de los actos administrativos de las administraciones tributarias locales está normada por la Ley del Procedimiento Administrativo General, ello en cumplimiento de la Cuarta Disposición Final de la Ley 28165, ley que modificó la Ley 26979, Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva.
Crítica al actual sistema operativo de notificaciones:
Actualmente, las Administraciones tributarias no le han dado una real importancia a la diligencia de notificación. La prueba de ello está en que muchas veces el servicio de notificación se realiza a través de empresas particulares o de personas naturales que actúan sin la diligencia que la función encomendada amerita.
A mayor abundamiento, las empresas contratadas por la Administración muchas veces emplean a personas con escasa preparación en el tema de notificaciones, quienes son remunerados de manera ínfima y en relación directa con el número de notificaciones efectuadas en el día. Por lo mismo, se explica los casos en que los notificadores simulen haber efectuado las diligencias encomendadas sin siquiera haberse apersonado a los domicilios de sus destinatarios, así como también los casos de falsificación o adulteración de firmas, a fin de justificar la realización de actuaciones inexistentes.
Adicionalmente, también el administrado puede distorsionar la garantía constitucional de ser debidamente notificado cuando, por ejemplo, se niega a recepcionar el acto administrativo, recibe el documento pero se niega a suscribir la constancia de notificación, consigna información falsa en el cargo de notificación con la expectativa de conseguir la nulidad de la diligencia posteriormente, agrede al notificador de manera verbal e incluso con vías de hecho, se muda de domicilio y no comunica tal hecho a la Administración, volviéndose inubicable, etc.
Por último, no puede dejar de mencionarse la confusa numeración de las avenidas y calles de las ciudades, las cuales incluso son cambiadas no con poca frecuencia por las municipalidades; sin contar que en muchos caseríos del interior del país la diligencia de notificación se vuelve mucho más dificultosa.
Todos estos elementos deberían llevarnos a replantear el actual sistema de notificaciones de los actos administrativos, en garantía de los derechos constitucionales del ciudadano y por un tema de economía procesal para el propio Estado.
[1] El artículo 3º de la norma constitucional reconoce el carácter enunciativo y simplemente enumerativo de los derechos contenidos en el artículo 2º, al indicar que los derechos mencionados en el texto constitucional no soslayan los que corresponden a la dignidad del hombre y a la forma republicana de gobierno.
[2] Cuarta Disposición Final y Transitoria de la Constitución: “Las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretan de conformidad con la Declaración Universal de los Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por el Perú”.
[3] SOLOZABAL ECHEVARRIA, Juan José. “Algunas cuestiones básicas de la teoría de los derechos fundamentales”. Revista de estudios Políticos (Nueva Epoca). Núm. 71. Enero – Marzo 1991.
[4] Fundamento Nº 5 de la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC.
[5] Fundamento Nº 6 de la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC.
[6] Fundamento Nº 6 de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 4241-2004-AA/TC.
El artículo 74º de nuestra Constitución dispone que la facultad de imposición del Estado tiene como límite, entre otros, el respeto a los derechos fundamentales. Este límite no se circunscribe a los derechos reconocidos expresamente en el artículo 2º o en otros artículos de la norma constitucional, sino que, adicionalmente, debemos tener en cuenta la cláusula contenida en el artículo 3º[1] y la Cuarta Disposición Final y Transitoria de la norma fundamental[2].
En este sentido, podemos afirmar que, el Derecho tributario no es un “compartimiento estanco” del Derecho, sino que, por el contrario, se encuentra subordinado plenamente al Derecho Internacional de los Derechos Humanos.
SOLOZABAL ECHEVARRIA, al referirse a los derechos fundamentales, manifiesta lo siguiente: “Los derechos fundamentales reconocen facultades referentes a ámbitos vitales del individuo en su propia libertad, relaciones sociales o participación política, imprescindibles para su desarrollo como persona y derivados de su propia dignidad de tal. Desde un punto de vista individual, podemos decir que los derechos fundamentales están ligados a la dignidad de la persona, son la proyección positiva, inmediata y vital de la misma. Su desconocimiento o conculcación vulnera la dignidad e impide el desarrollo del individuo como persona. Por eso su disfrute resulta imprescindible. Los derechos fundamentales constituyen el núcleo básico, ineludible e irrenunciable, del status jurídico del individuo”.[3]
Esta protección supranacional del individuo frente al Estado no se limita al caso de las personas naturales o físicas, sino que también irradia su efecto a las personas jurídicas. En efecto, podemos destacar la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC, en la cual el Tribunal Constitucional señala lo siguiente: “(…) la ausencia de una cláusula, como la del artículo 3º de la Constitución de 1979, no debe interpretarse en el sentido de negar que las personas jurídicas puedan ser titulares de algunos derechos fundamentales o, acaso, que no puedan solicitar su tutela mediante los procesos constitucionales y, entre ellos, el amparo.”[4] Más adelante el máximo intérprete de la Constitución precisa: “Ahora bien, que se haya afirmado que el reconocimiento de los derechos constitucionales se extiende al caso de las personas jurídicas no quiere decir que ellas puedas titularizar “todos” los derechos que la Constitución enuncia, pues hay algunos que, por su propia naturaleza estrictamente personalista, sólo son susceptibles de titularizar por las personas naturales (…).”[5]
El derecho al debido proceso:
Es desde esta óptica que debemos aproximarnos al derecho constitucional al debido proceso, no como un derecho procesal incluido casi de contrabando en los textos constitucionales, sino, como un derecho fundamental reconocido a todo ser humano, sea de manera individual o colectiva, cuya trasgresión implicaría una afectación grave a su dignidad y cuya protección no sólo está reconocida en el ámbito nacional, sino también, a nivel supranacional.
En este orden de ideas, el inciso 3) del artículo 139º de la Constitución reconoce el derecho a la tutela jurisdiccional y al debido proceso. Asimismo, el literal e) del numeral 24) del artículo 2º de la norma constitucional reconoce el derecho a la defensa. Lo antes mencionado debe concordarse necesariamente con el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, el cual reconoce también este derecho fundamental.
Comentando el inciso 3) del artículo 139º de la Constitución, el Tribunal Constitucional ha señalado lo siguiente: “Una interpretación literal de esta disposición constitucional podría llevar a afirmar que el debido proceso se circunscribe estrictamente a los procesos de naturaleza jurisdiccional. Sin embargo, una interpretación en ese sentido no es correcta. El derecho fundamental al debido proceso es un derecho que ha de ser observado en todo tipo de procesos y procedimientos, cualquiera que fuese su naturaleza. Ello es así en la medida en que el principio de interdicción de la arbitrariedad es un principio inherente a los postulados esenciales de un estado constitucional democrático y a los principios y valores que la propia Constitución incorpora.”[6]
Siendo esto así, el numeral 1.2. del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General reconoce el derecho al debido procedimiento, el cual comprende, de manera enunciativa, el derecho de los administrados a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
Importancia de una correcta notificación:
Por tanto, la notificación del acto administrativo no es la simple diligencia de dejar un documento en el domicilio del ciudadano, casi como si repartiera un documento cualquiera, sino que, por el contrario, la notificación es la piedra angular del derecho al debido proceso administrativo. Así pues, con la notificación no sólo se comunica de manera formal un acto administrativo al administrado, sino que, con dicho acto se permite el ejercicio del derecho constitucional a la defensa.
Por lo mismo se explica que el acto de notificación debe desarrollarse con las máximas garantías y con todas las formalidades previstas en la ley, pues, al respetarse las mismas se tiene la certeza, o al menos la presunción, que el administrado tomó un cabal conocimiento del contenido del acto administrativo y por ende, se encuentra en la capacidad real de ejercer su defensa plenamente.
En nuestro Ordenamiento tributario podemos distinguir dos regímenes de notificación, uno correspondiente a la Administración tributaria en general (aplicable a la SUNAT) y otro que corresponde exclusivamente a las administraciones tributarias locales.
Así pues, las formalidades en la notificación de las resoluciones emitidas por SUNAT se regulan por el artículo 104º del Código Tributario, mientras que la notificación de los actos administrativos de las administraciones tributarias locales está normada por la Ley del Procedimiento Administrativo General, ello en cumplimiento de la Cuarta Disposición Final de la Ley 28165, ley que modificó la Ley 26979, Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva.
Crítica al actual sistema operativo de notificaciones:
Actualmente, las Administraciones tributarias no le han dado una real importancia a la diligencia de notificación. La prueba de ello está en que muchas veces el servicio de notificación se realiza a través de empresas particulares o de personas naturales que actúan sin la diligencia que la función encomendada amerita.
A mayor abundamiento, las empresas contratadas por la Administración muchas veces emplean a personas con escasa preparación en el tema de notificaciones, quienes son remunerados de manera ínfima y en relación directa con el número de notificaciones efectuadas en el día. Por lo mismo, se explica los casos en que los notificadores simulen haber efectuado las diligencias encomendadas sin siquiera haberse apersonado a los domicilios de sus destinatarios, así como también los casos de falsificación o adulteración de firmas, a fin de justificar la realización de actuaciones inexistentes.
Adicionalmente, también el administrado puede distorsionar la garantía constitucional de ser debidamente notificado cuando, por ejemplo, se niega a recepcionar el acto administrativo, recibe el documento pero se niega a suscribir la constancia de notificación, consigna información falsa en el cargo de notificación con la expectativa de conseguir la nulidad de la diligencia posteriormente, agrede al notificador de manera verbal e incluso con vías de hecho, se muda de domicilio y no comunica tal hecho a la Administración, volviéndose inubicable, etc.
Por último, no puede dejar de mencionarse la confusa numeración de las avenidas y calles de las ciudades, las cuales incluso son cambiadas no con poca frecuencia por las municipalidades; sin contar que en muchos caseríos del interior del país la diligencia de notificación se vuelve mucho más dificultosa.
Todos estos elementos deberían llevarnos a replantear el actual sistema de notificaciones de los actos administrativos, en garantía de los derechos constitucionales del ciudadano y por un tema de economía procesal para el propio Estado.
[1] El artículo 3º de la norma constitucional reconoce el carácter enunciativo y simplemente enumerativo de los derechos contenidos en el artículo 2º, al indicar que los derechos mencionados en el texto constitucional no soslayan los que corresponden a la dignidad del hombre y a la forma republicana de gobierno.
[2] Cuarta Disposición Final y Transitoria de la Constitución: “Las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretan de conformidad con la Declaración Universal de los Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por el Perú”.
[3] SOLOZABAL ECHEVARRIA, Juan José. “Algunas cuestiones básicas de la teoría de los derechos fundamentales”. Revista de estudios Políticos (Nueva Epoca). Núm. 71. Enero – Marzo 1991.
[4] Fundamento Nº 5 de la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC.
[5] Fundamento Nº 6 de la Sentencia contenida en el Expediente Nº 0905-2001-AA/TC.
[6] Fundamento Nº 6 de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 4241-2004-AA/TC.
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